Cómo gestionar con éxito todos los recursos de la empresa

Muchas corporaciones abandonaron el uso del costeo basado en actividades por no comprender la complejidad de sus operaciones y tardar demasiado en implementarlo

Por Robert Kaplan y Steven Anderson © 2005 HARVARD BUSINESS REVIEW.

El costeo basado en actividades (ABC, por sus siglas en ingles) aparece como una excelente forma de gestionar los recursos limitados de una empresa. Pero muchos ejecutivos que han tratado de implementarlo a una escala significativa han abandonado el intento, a la luz de costos crecientes e irritación de los empleados.

Deberían tratar otra vez porque el nuevo enfoque elude las dificultades tradicionalmente asociadas a la implementación en gran escala del costeo ABC, al apoyarse en estimaciones de gestión informadas y no en encuestas a empleados. También entrega a los ejecutivos un modelo de costos mucho más flexible para capturar la complejidad de sus operaciones.

La raíz del problema con el ABC yace en la forma en que las personas suelen construir modelos ABC. Suponga que analiza un departamento de servicio al cliente que realiza tres actividades: procesar pedidos, manejar consultas y realizar análisis de crédito. Los gastos totales ascienden a 560.000 dólares. Las cantidades trimestrales reales (o estimadas) de trabajo en las tres actividades son 49.000 pedidos, 1.400 consultas y 2.500 análisis de crédito.

Para construir un modelo ABC tradicional de este departamento, usted encuestaría a los empleados para estimar el porcentaje de tiempo que gastan (o esperan gastar) en las tres actividades y luego asignaría los gastos en recursos de acuerdo con los porcentajes promedio que obtuvo de la encuesta. Digamos que los empleados responden que gastan 70% de su tiempo en pedidos de clientes, 10% en consultas o quejas y 20% en análisis de crédito. Esto implica, bajo el ABC, que cada pedido consume u$s8 del gasto en recursos; cada consulta, u$s40, y cada análisis de crédito, 44,80 dólares. Provisto de estas cifras, conocidas como tasas de los impulsores de costos (cost-driver rates), los ejecutivos pueden asignar los costos de los recursos del departamento a los clientes y productos que reutilizan sus servicios.

Este enfoque funciona bien en el marco limitado en el cual fue aplicado al inicio, normalmente un único departamento, planta o locación. Pero surgen dificultades para implementarlo a gran escala y en una base continua. En una operación de corretaje de un gran banco, el proceso de recopilación de datos del ABC requería que 70.000 empleados en más de 100 ubicaciones enviaran informes mensuales de su asignación del tiempo. La empresa contrato a catorce personas a tiempo completo sólo para gestionar la recopilación, procesamiento y reporte de datos.

Las demandas de tiempo y costos del modelo ABC a esta escala son una importante barrera para su adopción generalizada en muchas empresas. Puesto que los sistemas que se implementan son actualizados con poca frecuencia (por los costos de reentrevistar), las estimaciones del modelo de los costos de procesos, productos y clientes pronto se vuelven inexactas.

Más aun: la gente malgasta su tiempo discutiendo sobre la exactitud de las tasas de los impulsores de costos que se derivan de las creencias subjetivas, en lugar de abordar las deficiencias reveladas por el modelo: procesos ineficientes, productos y clientes no rentables y exceso de capacidad.

Diccionario
Los modelos ABC tradicionales tampoco logran capturar siempre la complejidad de las operaciones reales. Tome la actividad “despachar pedido al cliente”. En lugar de suponer un costo constante por pedido despachado, una empresa podría querer distinguir las diferencias de costos cuando un pedido es despachado en un camión lleno o semivacío, usando un servicio rápido de noche o un transporte comercial.

Además, el pedido puede ser ingresado en el sistema manual o electrónicamente, y podría ser una transacción estándar o expedita. Para considerar la variación significativa en los recursos requeridos por las distintas formas de despacho, hay que agregar nuevas actividades al modelo.
A medida que el diccionario de actividades se expande ya sea para reflejar con mayor detalle las actividades o para ampliar el alcance del modelo a toda la empresa, las demandas sobre los programas de computación usados para almacenar y procesar datos aumentan.

Tal expansión ha provocado que los sistemas ABC excedan la capacidad de herramientas de hojas de calculo como Microsoft Excel, e incluso de muchos software de ABC.
Estos problemas se han hecho evidentes para la mayoría de los implementadores de ABC. Pero un problema más sutil y serio surge del proceso mismo de entrevistas y encuestas. Cuando las personas estiman cuánto tiempo gastan en una lista de actividades, invariablemente informan porcentajes que suman 100.

Pocos individuos reportan que un porcentaje significativo de su tiempo es inactivo o no utilizado. Por ende, las tasas de los impulsores de costos se calculan asumiendo que los recursos están trabajando a plena capacidad. Pero como todos sabemos, las operaciones a veces funcionan por debajo de su capacidad. Esto significa que las tasas estimadas para los impulsores de costos suelen ser altas.

Parámetros
La solución no es abandonar el concepto. Después de todo, el ABC ha ayudado a muchas empresas a identificar importantes oportunidades de mejoramiento de costos y utilidades a través de la reestimación de precios para relaciones con clientes no rentables, mejoras de procesos en las plantas, diseños de producto más económicos y nacionalización de la variedad de productos.

Su potencial a una mayor escala representa una enorme oportunidad. Por suerte, la simplificación es ahora posible mediante un enfoque que llamamos ABC-tiempo (time-driven ABC), y que hemos ayudado a implementar con éxito en más de cien empresas clientes.
En este enfoque, los ejecutivos estiman directamente las demandas de recursos impuestas por cada transacción, producto o cliente, en lugar de asignar los costos de recursos primero a las actividades y luego a los productos o clientes.

Para cada grupo de recursos sólo se requiere la estimación de dos parámetros: el costo por unidad de tiempo de suministrar capacidad de recursos, y el tiempo unitario de consumo de la capacidad de recursos por productos, servicios y clientes. El nuevo enfoque entrega tasas más exactas de los impulsores de costos al permitir que los tiempos unitarios sean estimados aun para transacciones complejas y especializadas.
En lugar de encuestar a los empleados sobre cómo gastan su tiempo, los ejecutivos estiman la capacidad práctica de los recursos suministrados como un porcentaje de la capacidad teórica.
Si un empleado de maquinas esta disponible para trabajar 40 horas semanales, su capacidad práctica plena es 32 a 35 horas semanales. Los ejecutivos asignan una tasa menor, digamos 80%, a las personas, considerando 20% de su tiempo para pausas, llegadas y partidas, comunicación y capacitación.

Para las máquinas, los ejecutivos podrían asignar un diferencial de 15% entre capacidad teórico-práctica para considerar los tiempos de inactividad debidos a mantenimiento, reparación y fluctuaciones de programación. Un enfoque más sistemático sería revisar los niveles de actividad pasados e identificar el mes con el mayor número de pedidos manejados sin retrasos excesivos, baja calidad, sobretiempo o empleados estresados. Cualquiera que sea el enfoque preferido, es importante no ser demasiado sensible con los pequeños errores. El objetivo, más que ser exacto, es estar cerca de lo cierto, digamos dentro de 5 a 10% del número real. Si la estimación de la capacidad práctica está muy errada, más adelante el proceso de ejecutar el sistema ABC-tiempo evidenciará el error.

La capacidad de la mayoría de los recursos se mide en términos de la disponibilidad de tiempo, pero el nuevo ABC puede reconocer recursos cuya capacidad se mide en otras unidades. Por ejemplo, la de un depósito o vehículo podría medirse en espacio provisto, mientras que el almacenamiento de memoria se mediría en megabytes suministrados. En estas situaciones, el ejecutivo calcularía el costo por unidad de los recursos con base en la medida de capacidad apropiada, como costo por metro cúbico o costo por megabyte.
Habiendo calculado el costo por unidad de tiempo de suministrar recursos a las actividades de la empresa, los ejecutivos determinan a continuación el tiempo que toma realizar una unidad de cada tipo de actividad. Estas cifras pueden obtenerse mediante entrevistas a los empleados o por observación directa.

No hace falta realizar encuestas, aunque en grandes organizaciones hacerlo puede ayudar. Es importante recalcar, sin embargo, que la pregunta no es el porcentaje de tiempo que un empleado gasta haciendo una actividad, sino cuánto tiempo le toma completar una unidad de esa actividad (el tiempo requerido para procesar un pedido). Una vez más, la precisión no es crucial; una exactitud aproximada basta. En el caso de nuestro ejemplo, supongamos que los ejecutivos determinan que toma 8 minutos procesar un pedido, 44 minutos manejar una consulta y 50 minutos realizar un análisis de crédito.

Los impulsores de costos pueden ahora calcularse multiplicando las dos variables de entrada que acabamos de estimar. Una vez que ha calculado estas tasas, puede aplicarlas en tiempo real para asignar costos a clientes individuales a medida que se efectúan transacciones. Las tasas de costos estándar también sirven en discusiones con clientes sobre el precio de nuevos negocios.
Estas tasas son más bajas que las estimadas usando el método ABC tradicional. La razón para esta diferencia se hace evidente cuando recalculamos el costo trimestral de realizar las actividades de servicio al cliente.

En el caso de nuestro departamento de servicio al cliente, la encuesta ABC tradicional arrojo una distribución del trabajo de 70, 10 y 20% del tiempo de los empleados dedicado a las tres actividades del departamento. Pero si bien esa distribución reflejaba cómo los empleados gastaban su tiempo productivo, ignoraba el hecho de que su tiempo productivo total era mucho menor que su capacidad práctica de 32 horas semanales por empleado. El calculo de los costos de los recursos por unidad de tiempo obliga a la empresa a incorporar estimaciones de las capacidades prácticas de sus recursos, permitiendo que los impulsores de costos del ABC entreguen señales más precisas sobre el costo y la eficiencia subyacente de sus procesos.
El ABC-tiempo permite a los ejecutivos informar sus costos sobre una base continua y de una forma que revele tanto los costos de las actividades de la empresa como el tiempo gastado en ellas.

El informe subraya la diferencia entre la capacidad suministrada (en cantidad y costo) y la capacidad utilizada. Los ejecutivos pueden revisar el costo de la capacidad no utilizada y contemplar acciones para determinar si deberían reducir los costos de suministrar recursos no usados en períodos subsiguientes y cómo; luego pueden monitorear esas acciones en el tiempo. En algunos casos, la información puede evitar que empresas que están considerando una expansión hagan nuevas inversiones innecesarias en capacidad.

Actualizar
Un ejecutivo puede actualizar fácilmente sus modelos ABC-tiempo para reflejar cambios en las condiciones. Para agregar más actividades a un departamento puede, simplemente, estimar el tiempo unitario requerido para cada nueva actividad.

También puede actualizar fácilmente las tasas de los impulsores de costos. Dos factores pueden provocar que éstas cambien. Primero, cambios en los precios de los recursos suministrados afectan el costo por unidad de tiempo de suministrar capacidad. Si los empleados reciben un aumento de sueldo de 8%, la tasa de costo del recurso aumenta de u$s0,80 por minuto suministrado a u$s0,864; si se sustituyen o agregan nuevas máquinas a un proceso, la tasa de costo del recurso se modifica para reflejar el cambio en el gasto operacional asociado a la introducción de nuevos equipos.
El segundo factor que puede provocar un cambio en la tasa del impulsor de costos de una actividad es un cambio en la eficiencia de la actividad. Los programas de calidad, las iniciativas de mejoramiento continuo, la reingeniería o la introducción de nueva tecnología pueden permitir que la misma actividad se haga en menos tiempo o con menos recursos.

Cuando se han hecho mejoras permanentes y sostenibles a un proceso, el analista de ABC recalcula las estimaciones de tiempo unitario para reflejar las mejoras al proceso. Por ejemplo, si el departamento de servicio al cliente adquiere un nuevo sistema de base de datos, los representantes podrían ser capaces de realizar un análisis de crédito estándar en 20 minutos, en lugar de 50. Al acomodar la mejora, sólo cambie el tiempo unitario estimado a 20 minutos, y la nueva tasa del impulsor de costos automáticamente cambiara a u$s16 por análisis de crédito (desde u$s40). Por supuesto, se debe luego volver a sumar el impacto en costos de comprar el nuevo sistema de base de datos, actualizando el costo estimado por unidad de tiempo, por lo que la cifra final podría ser algo mayor que 16 dólares.

Al actualizar el modelo ABC sobre la base de eventos y no según el calendario (trimestral o anualmente), se obtiene un reflejo mucho más exacto de las condiciones del momento. Cada vez que los analistas se enteran de una variación significativa en los costos de los recursos suministrados o en la capacidad práctica de esos recursos, o de un cambio en los recursos necesarios para realizar la actividad, actualizan las estimaciones de costo por unidad de tiempo de los recursos, o tasa de costo de los recursos. Y cada vez que se enteran de un cambio significativo y permanente en la eficiencia con la cual se realiza una actividad, actualizan la estimación de tiempo unitario.

El ABC-tiempo puede acomodar la complejidad de las operaciones del mundo real incorporando ecuaciones de tiempo, un nuevo rasgo que permite al modelo reflejar cómo las particularidades de los pedidos y actividades hacen que los tiempos de procesamiento varíen. Las ecuaciones de tiempo simplifican enormemente el proceso de estimación y generan un modelo de costos mucho más exacto que el que sería posible usando técnicas ABC tradicional.
La noción clave es que, aunque las transacciones puedan fácilmente complicarse, los ejecutivos por lo general pueden identificar que las complica. Las variables que afectan a la mayoría de tales actividades pueden muchas veces ser especificadas con precisión y normalmente ya están registradas en los sistemas de información de la empresa. Por ejemplo, supongamos que un ejecutivo está observando el proceso de empacar un producto químico para despacho. En esta situación, la complejidad surge de la necesidad potencial de un empaque especial y de demandas adicionales de transporte aéreo en lugar de terrestre.
Si el producto químico ya está empacado de forma tal que cumple con requisitos estándar, debiese tomar 0,5 minuto prepararlo para despacho. Pero si el ítem requiere un nuevo empaque, el ejecutivo estima, ya sea por su experiencia o por realizar varias observaciones, que se necesitaran 6,5 minutos adicionales para proveer el nuevo empaque. Y si el ítem es despachado por avión, sabe (o puede determinarlo rápido) que tardara unos 2 minutos colocarlo en un contenedor apropiado para el trayecto aéreo.
Esta información permite al ejecutivo estimar el tiempo requerido para el proceso de empaque. Los sistemas de planificación de recursos empresariales (ERP, por sus siglas en ingles) de muchas empresas ya almacenan información sobre pedidos, empaque, método de distribución y otras características. Estos datos específicos permiten que las demandas particulares de tiempo para un pedido cualesquiera que sean rápidamente determinadas usando un cálculo como el que se muestra arriba.

Multiplicar
Gracias a esta extensión, el enfoque ABC-tiempo puede capturar las complejidades del negocio de manera mucho más sencilla que el antiguo sistema ABC, el cual probablemente hubiese tenido que dar cuenta de los tiempos variables de las transacciones tratando cada variante del proceso como una actividad separada.

Considere el caso de un distribuidor multinacional de productos científicos de gran tamaño, cuyas 27 instalaciones procesan mas de un millón de pedidos al mes para distribuir hasta 300.000 productos diferentes a 25.000 clientes. Su antiguo modelo ABC requería que los empleados de su unidad interior de ventas estimaran cada mes el porcentaje de su tiempo en tres actividades: incorporar clientes,ingresar pedidos y expeditar pedidos.
Con el enfoque regido por el tiempo, su equipo de analistas de ABC pudo agrupar las tres actividades en un único proceso departamental, llamado procesamiento de pedidos de ventas interior. El equipo aprendió que tomaba unos 5 minutos ingresar la información básica del pedido, más 3 minutos para cada ítem de línea y 10 minutos adicionales si el pedido debía expeditarse. Si el cliente era nuevo, se necesitaban 15 minutos más para incorporarlo al sistema computacional de la empresa.

Este enfoque de tres actividades fue reemplazado por una única ecuación de tiempo sencilla de implementar dado que el sistema ERP de la empresa ya rastreaba el número de ítem de línea para cada pedido e incluía campos que identificaban si era un pedido urgente y si el cliente era nuevo.
El modelo multiplicaba el tiempo estimado de procesamiento de ventas por el costo departamental por minuto para llegar al costo de procesar cada pedido. Untar podía obtener así una estimación más precisa de sus costos en la unidad, y simultáneamente reducir la complejidad del proceso de reunir y analizar la información. Desde entonces la empresa implementa el ABC-tiempo en todas sus operaciones. Logró reducir el número de ítem monitoreados de 1.200 actividades a 200 procesos departamentales.
Los ejecutivos pueden agregar complejidad al modelo al añadir nuevos elementos a las ecuaciones de tiempo, lo que pone menos presión sobre el sistema contable de la empresa que la incorporación de nuevas actividades. Además, las estimaciones de costos se basan en rasgos reales de pedidos y en observaciones directas de los tiempos de procesamiento, no en estimaciones subjetivas de tiempo. Así, el nuevo modelo es más fácil de validar.

Replicar
Este método de implementación no es difícil de lograr. Los modelos ABC-tiempo pueden ser fácilmente aplicados y adaptados en otras plantas y empresas del sector, porque los procesos que usan son similares. Dave Deinzer, CEO de Denman & Davis y presidente de North American Steel Alliance, comentó que “todos somos parecidos porque cortamos, aserramos y refinamos el metal con el mismo equipamiento y con los mismos procedimientos. Se podría aplicar el mismo modelo ABC-tiempo a todos”.
En tanto, el director de información de la distribuidora de acero TW Metals, señaló: “Fuimos capaces de implementar la plantilla de nuestro ABC-tiempo en nuestras 36 instalaciones al cabo de tres meses”.
La capacidad del ABC-tiempo para identificar e informar sobre procesos complejos de manera simple es una poderosa herramienta de negociación frente a los clientes.
En los últimos siete años, junto con nuestros colegas en Acorn Systems hemos ayudado a mas de 100 clientes a introducir con éxito el ABC-tiempo en sus procesos. La mayoría ha informado mejoras sustanciales en su rentabilidad que atribuyen a la información generada por el nuevo enfoque. En los últimos quince años, el costeo ABC ha permitido a los ejecutivos ver que no todos los ingresos son buenos ingresos y que no todos los clientes son clientes rentables. Por desgracia, las dificultades para implementar y mantener sistemas ABC ha impedido que éstos sean adoptados a una escala significativa, en forma rápida y económica.

Robert S. Kaplan (rkaplan@hbs.edu) es Marvin Bower Professor de Desarrollo de Liderazgo en Harvard Business School, en Boston. Steven R. Anderson (sanderson@acornsys.com) es fundador y presidente de Acorn Systems, firma de software y consultoría con sede en Boston. Kaplan es miembro del consejo de Acorn Systems.

Por Robert Kaplan y Steven Anderson © 2005 HARVARD BUSINESS REVIEW

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